RSS

Наши награды

Почетная грамота

В помощь предпринимателям Краснодарского края

Торговая организация (ОСНО) по договору кредитной линии получила кредит в размере 15 млн. руб. на пополнение оборотных средств. Срок возврата кредита установлен до 19.08.2012. Процент за пользование кредитом составляет 11,75% годовых от суммы фактической задолженности с ежемесячной уплатой. В договоре изменение ставки не предусмотрено. Комиссия за неиспользованный лимит кредитной линии - 0,5% годовых на сумму неиспользованного лимита кредитной линии. Данный кредит у организации - единственный. Первые транши были получены в сентябре 2010 года. Всего в III квартале 2010 года тремя траншами было получено 7,5 млн. руб., в IV квартале 2010 года планируется получение оставшейся суммы кредита. За рассмотрение кредитной заявки была уплачена комиссия в размере 10 тыс. руб. Кроме того, по договору кредитной линии был заключен договор поручительства между заемщиком и фондом развития малого и среднего предпринимательства. Это было отражено в соответствующем пункте договора кредитной линии как обеспечение исполнения обязательств заемщиком по договору. На основании договора поручительства организация выплатила поручителю вознаграждение в размере 125 тыс. руб.
Каков порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете процентов по банковскому кредиту? Уменьшает ли налоговую базу при расчете налога на прибыль вознаграждение, уплаченное по договору поручительства, и комиссия за рассмотрение кредитной заявки?

Бухгалтерский учет
Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
В силу п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Так как в рассматриваемой ситуации кредит привлечен на пополнение оборотных средств (приобретение товара), уплачиваемые проценты следует учитывать в составе прочих расходов (п. 3 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).
На основании п. 4 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате по кредиту, следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту.
Иными словами, начисление процентов следует учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету, на котором учитывается основная сумма кредита.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Соответственно, проценты, начисляемые и уплачиваемые Вашей организацией, отражаются на отдельном субсчете, открытом ко счету 67.
В бухгалтерском учете в данной ситуации делаются следующие записи:
Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита"
- получен транш по кредитному договору;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 67, субсчет "Расчеты по процентам"
- начислены проценты по кредиту;
Дебет 67, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- уплачены проценты;
Дебет 67, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" Кредит 51
- возвращен кредит банку.
Аналогичными записями отражается и комиссия, начисляемая на сумму неиспользованного лимита кредитной линии.

Бухгалтерский учет вознаграждения поручителю и комиссии за рассмотрение кредитной заявки
Пункт 3 ПБУ 15/2008 фактически содержит открытый перечень дополнительных расходов, непосредственно связанные с получением кредита.
Расходы в виде вознаграждения поручителя, а также комиссия за рассмотрение кредитной заявки непосредственно связаны с получением кредита.
Принимая во внимание, что привлечение кредитных средств не связано с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, считаем, что такие расходы также следует учитывать в составе прочих расходов (п.п. 11, 12 ПБУ 10/99).
В результате в учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
- оплачено вознаграждение поручителя и комиссия за рассмотрение кредитной заявки;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- учтено в составе прочих расходов вознаграждение поручителя, а также комиссия за рассмотрение кредитной заявки.

Налог на прибыль
Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Пункт 1 ст. 269 НК РФ определяет, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
В свою очередь, п. 1.1 ст. 269 НК РФ указывает, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
Аналогичная норма в отношении кредита, предоставленного в рублях, будет применяться и с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно.
На основании п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации кредитный договор условия об изменении процентной ставки не содержит, с сентября 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов по кредиту, которую организация вправе признать в составе расходов, определяется по ставке 13,75 (7,75%*(1) х 1,8).
В результате Ваша организация вправе признать в целях налогообложения прибыли проценты по данному кредитному договору в полном объеме.

Учет для целей налогообложения комиссии за неиспользованный лимит кредитной линии и комиссии за рассмотрение кредитной заявки
В общем случае расходы на оплату услуг банков учитываются в целях налогообложения прибыли по пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом следует учитывать, что расходы признаются в целях налогообложения прибыли при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Принимая во внимание, что поименованные Вами платежи непосредственно связаны с привлечением кредита, необходимого для приобретения товара, полагаем, что такие расходы являются для Вашей организации экономически обоснованными. Данную точку зрения подтверждает письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486.
Таким образом, комиссия за неиспользованный лимит кредитной линии и комиссия за рассмотрение кредитной заявки могут быть учтены в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/561, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738, от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526).
При этом, в частности, в письме от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738 специалисты финансового ведомства на вопрос о возможности признания расходов в виде комиссии, уплачиваемой за неиспользование лимита кредитной линии, ответили, что если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть неиспользованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если же вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, комиссию за рассмотрение кредитной заявки, выраженную в фиксированной сумме 10 000 руб., Ваша организация вправе учитывать в составе прочих расходов по пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824).
Что касается комиссии за неиспользованный лимит кредитной линии, выраженной в процентном соотношении, то, с учетом позиции Минфина России, ее следует учитывать на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Соответственно, в состав расходов такая плата включается в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, то есть с учетом содержащихся в ней ограничений. Об этом говорится, например, в письмах Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526 и др. При этом определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций, следует исходя из общей суммы процентов, включающих в себя проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.
Вместе с тем, учитывая, что в 2010 году Ваша организация вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов, исчисленных по ставке 13,75, считаем, что комиссия, уплачиваемая за неиспользованный лимит кредитной линии, также может быть учтена в расходах в полном объеме (11,75% + 0,5% = 12,25%).
В силу п. 8 ст. 272 НК РФ расходы по процентам по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Комиссия банка признается в расходах организации-заемщика на дату возникновения обязанности по уплате этой комиссии (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Косвенно это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09.

Учет для целей налогообложения вознаграждения, уплачиваемого по договору поручительства
Как уже было указано нами выше, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на стоимость экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.
В рассматриваемой ситуации поручительство требуется для привлечения кредита, направленного на приобретение товара. Соответственно, понесенные Вашей организацией затраты являются экономически обоснованными.
Таким образом, на наш взгляд, Ваша организация вправе учитывать сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.
Данную точку зрения поддерживают и работники налоговой службы.
Так, в письме УФНС России по г. Москве. от 28.12.2007 N 20-12/125177 отмечается, что организация вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.
Судьи также высказывают аналогичную позицию (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А28-9947/2007-404/21).
Что касается признания данного расхода, то внереализационные расходы на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признаются в полном объеме на дату расчетов или в соответствии с условиями заключенных договоров, или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пример расчета процентов
Допустим, что 10.09.2010 получен первый транш в размере 2,5 млн. руб., 15.09.2010 - второй в размере 2,5 млн. руб., 20.09.2010 - третий также в размере 2,5 млн. руб.
Тогда сумма процентов, уплачиваемых на 30.09.2010 составит:
2 500 000 руб. х (11,75% / 365 дн. х 21 дн.) = 17 000 руб.
5 000 000 руб. х (11,75% / 365 дн. х 16 дн.) = 26 000 руб.
7 500 000 руб. х (11,75% / 365 дн. х 11 дн.) = 26 250 руб.
Следовательно, 30.09.2010 организация признает как в бухгалтерском, так и в налоговом учете проценты в размере 69 250 руб. (17 000 руб. + 26 000 руб. + 26 250 руб.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

7 декабря 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) В сентябре 2010 года действовала ставка рефинансирования в размере 7,75%, установленная Указанием ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У.

Возврат к списку


18 октября 2017 г. :"Договоры в сфере банковской и иной финансовой деятельности ("финансовые" сделки)"

© 2009 АПИ «Гарант». Все права защищены. Google+

Обратная связь       Создание сайта в Краснодаре: рекламное бюро «Airos»
Яндекс.Метрика