RSS

Наши награды

За успехи в продвижении услуги "Правовой консалтинг" 2010

В помощь предпринимателям Краснодарского края

Организация (общая система налогообложения) относится к субъектам малого предпринимательства. Организация осуществляет платежи за негативное воздействие на окружающую среду по нормативу. Фактически годовой норматив был превышен в первом квартале текущего года. Начиная со второго квартала и последующие периоды осуществляется передача отходов сверх нормативов. Организация заключила договор со специализированной организацией на вывоз твердо-бытовых отходов.
Как учесть плату за негативное воздействие на окружающую среду, начисленную со сверхнормативных отходов в налоговом и бухгалтерском учете?
Как осуществляется налоговый учет расходов за передачу сверхнормативных отходов, и можно ли взять к вычету входной НДС по счету-фактуре, выставленному специализированной организацией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В налоговом учете за 1 квартал 2009 года плата за негативное воздействие на окружающую среду (в пределах допустимых норм) учитывается в составе материальных расходов. При этом суммы платежей за сверхнормативные выбросы (за сверхлимитные) не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. То есть плата за сверхнормативное загрязнение в 1 и 2 кварталах 2009 года налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
2. В целях бухгалтерского учета плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах установленных норм признается расходом по обычным видам деятельности, а плата сверх установленных нормативов - прочим расходом.
3. Считаем, что расходы организации за передачу сверхнормативных отходов специализированной организации учитываются для целей налогообложения, п. 4 ст. 270 НК РФ к ним не применяется, и суммы НДС могут быть приняты к вычету в полной сумме при условии выполнения положений ст.ст. 171 и 172 НК РФ. При этом не исключена вероятность споров с налоговым органом.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) загрязнение окружающей среды представляет собой поступление в окружающую среду вещества или энергии, свойства, местоположение или количество которых оказывают негативное воздействие на окружающую среду.
В целях предотвращения негативного воздействия на окружающую среду хозяйственной и иной деятельности для юридических и физических лиц - природопользователей устанавливаются нормативы допустимого воздействия на окружающую среду, в том числе нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение (ст. 22 и ст. 24 Закона N 7-ФЗ).
Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) предусматривает два вида нормативов - нормативы образования отходов и лимиты на их размещение.
Норматив образования отходов определяет установленное количество отходов конкретного вида при производстве единицы продукции.
Лимиты на размещение отходов, разрабатываемые в соответствии с нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду, количеством, видом и классами опасности образующихся отходов и площадью (объемом) объекта их размещения, устанавливают предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которые разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки данной территории.
Индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами (за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства) разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и представляют указанные проекты для утверждения в Ростехнадзор (ст. 18 Закона N 89-ФЗ).
Обращаем внимание на то, что субъекты малого и среднего предпринимательства освобождены от обязанности разрабатывать проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение с 1 июля 2009 года на основании изменений, внесенных в пункт 3 ст. 18 Закона N 89-ФЗ Федеральным законом от 30.12.2008 N 309-ФЗ. При этом субъекты малого и среднего предпринимательства представляют в уполномоченные органы исполнительной власти отчетность об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов в уведомительном порядке. Причем уведомительный характер действует независимо от класса опасности образующихся отходов.
Напомним, критерии отнесения хозяйствующих субъектов к малому и среднему бизнесу содержатся в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
На основании п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, обязаны вести в установленном порядке учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходов. Порядок учета в области обращения с отходами устанавливают федеральные органы исполнительной власти в области обращения с отходами в соответствии со своей компетенцией; порядок статистического учета в области обращения с отходами - федеральный орган исполнительной власти в области статистического учета.
Таким образом, для субъектов малого и среднего предпринимательства отменены с 1 июля 2009 года нормативы образования отходов и лимиты на их размещение, они отчитываются по факту об образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходах.
Необходимо учитывать также, что негативное воздействие на окружающую среду является платным в соответствии со ст. 16 Закона N 7-ФЗ. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ, иными федеральными законами.
Согласно п. 3 ст. 16 Закона N 7-ФЗ порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается Правительством Российской Федерации (см. Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок). Нормативы платы указаны в постановлении Правительства РФ от 12.06.2003 N 344).
Пунктом 1 Порядка установлено, что его действие распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием. Взимание платы предусматривается за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
- размещение отходов;
- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).
При этом плата за загрязнение в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, определяется путем умножения соответствующих ставок платы на величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения (п. 3 Порядка).
В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. За сверхлимитные выбросы загрязняющих веществ взимается плата в пятикратном размере (п.п. 5 и 6 Порядка).
Однако в связи с тем, что с 1 июля 2009 года субъекты малого и среднего предпринимательства отчитываются в уведомительном порядке об образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходах, а не разрабатывают проект нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, существует некая неопределенность в определении сверхлимитном размещении отходов.
Поэтому в целях избежания конфликтов с контролирующими органами по поводу учета в целях гл. 25 НК РФ платы за негативное воздействие на окружающую среду с 1 июля 2009 года рекомендуем организации обратиться в Минфин России за разъяснением конкретно ее ситуации, так как согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. Выполнение полученных разъяснений, согласно ст. 111 НК РФ, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

1. Плата за негативное воздействие на окружающую среду

Налог на прибыль


Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ плата за негативное воздействие на окружающую среду является материальным расходом и относится к косвенным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 318 НК РФ), при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Платежи за сверхнормативное загрязнение налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 4 ст. 270 НК РФ; см. также письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060976 ).
В данном случае годовой норматив размещения отходов был превышен в первом квартале текущего года, поэтому плата за сверхнормативное загрязнение в 1 и 2 квартале 2009 года налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете плата за негативное воздействие на окружающую среду, вызванное производственной деятельностью организации, признается расходом по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", а плата сверх установленных нормативов - прочим расходом (п. 12 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат, например, по дебету счета 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы", или 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции:
- либо со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" на том основании, что он является доходной статьей бюджетов всех уровней и ему присвоен код бюджетной классификации;
- либо со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку данный вид обязательных платежей не является налогом (не предусмотрен ст.ст. 13-15 НК РФ).
По нашему мнению, поскольку плата за негативное воздействие на окружающую среду имеет неналоговый характер, что установлено Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О, методологически правильнее учитывать ее с применением счета 76.
Вариант, которым предпочтет воспользоваться организация, необходимо закрепить в ее учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете суммы платы за загрязнение в пределах установленных нормативов оформляются следующей проводкой:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76 (68), субсчет "Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды" - начислена плата за размещение отходов в пределах установленных нормативов.
Операция по начислению платежей за сверхлимитное размещение отходов отражается следующей проводкой:
Дебет 91 Кредит 76 (68), субсчет "Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды".
При исчислении налога на прибыль учитывается плата только в пределах нормативов, соответственно, плата сверх нормативов не учитывается при расчете налоговой базы. В связи с этим образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом организации.
При этом в случае применения организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" возникающая постоянная разница образует постоянное налоговое обязательство, что отразится в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство (величина которого определяется как произведение суммы платы за сверхлимитное размещение отходов и ставки налога на прибыль).

2. Расходы на услуги специализированной организации по вывозу сверхнормативных отходов. НДС

Рассмотрим возможность вычета НДС, предъявленного специализированной организацией за услуги по приему, хранению и уничтожению сверхнормативных отходов.
Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ предъявленные продавцом суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении следующих условий:
- товар (работа, услуга) приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС;
- товар (работа, услуга) принят к учету;
имеется соответствующий счет-фактура.
В данном случае приобретение услуг связано с необходимостью утилизации отходов, образующихся в ходе функционирования организации, поэтому есть основания утверждать, что возникающие при этом затраты относятся к затратам производственного характера.
Следовательно, по нашему мнению, при наличии соответствующего счета-фактуры, организация может принять к вычету НДС, выставленный специализированной организацией.
Пунктом 7 ст. 171 НК РФ определено, что если расходы принимаются в налоговом учете по нормативам, то суммы НДС по таким затратам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Если же норма превышена, НДС в части превышения к вычету предъявить нельзя.
Вместе с тем расходы на приобретение услуг сторонних организаций в главе 25 НК РФ не нормируются.
Так, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов учитывают в полном объеме в составе материальных расходов согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. А расходы на утилизацию отходов, не отнесенные к категории опасных, могут быть учтены в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В любом случае плата за услуги, оказанные коммерческой организацией, не относится к платежам, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, в связи с чем НДС в составе данных услуг, по нашему мнению, может быть включен организацией в состав налоговых вычетов.
Данную позицию поддерживает Минфин России в письме от 25.09.2007 N 03-03-06/1/697.
Кроме того, ВАС РФ также отмечает, что такие платежи следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05, определение ВАС РФ от 31.05.2007 N 6389/07).
Данную позицию также поддерживают и арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А56-37462/2005).
Таким образом, расходы налогоплательщика в виде платы за передачу сверхнормативных отходов специализированной организации учитываются для целей налогообложения, п. 4 ст. 270 НК РФ к ним не применяется, и суммы НДС должны приниматься к вычету в случае выполнения условий ст.ст. 171 и 172 НК РФ.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен предъявленный специализированной организацией НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету "входной" НДС.
Однако существует вероятность того, что контролирующие органы откажут организации в праве на вычет сумм НДС, приходящихся на оплату услуг специализированной организации в части вывоза сверхнормативных отходов, и организации свою позицию придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов, профессиональный бухгалтер Сергеева Вероника

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

26 октября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Возврат к списку


21 декабря 2017 г.: "Учет и отчетность в госсекторе: федеральные стандарты, бюджетная классификация. Подготовка отчетности за 2017 год "

© 2009 АПИ «Гарант». Все права защищены. Google+

Обратная связь       Создание сайта в Краснодаре: рекламное бюро «Airos»
Яндекс.Метрика